נאמנויות ומיסוי נאמנויות

האוגדן היחיד הסוקר באופן שיטתי ומסודר את החוק והפסיקה בדין הכללי ובדיני המס ביחס לנאמנויות. הספר מציג עצות פרקטיות ומקנה כלים שימושיים לרואי חשבון, עורכי דין, יועצי מס ואנשי עסקים.
 
הספר דן בהרחבה בנושאים הבאים:

• הסדרי מיסוי הנאמנויות בפקודת מס הכנסה בעקבות תיקון 147 ותיקון 165
• תקנות מס הכנסה החדשות בנושא הנאמנויות (תקנות הייעוד ותקנות השומה)
• סקירת הסדרי המיסוי השונים
• סקירת חובות הדיווח וההודעה לרשות המיסים של נאמן, יוצר ונהנה
• ביקורת על הסדרי המיסוי
• המלצות לתיקון החקיקה
• עצות פרקטיות
• השתלבות הנאמנות באמנות המס של ישראל
• הנאמנות בדין הכללי (חוק הנאמנות) – סקירת חקיקה ופסיקה
• התפתחות מוסד הנאמנות בעולם ובישראל
• קיומה של נאמנות בישראל עובר לחקיקת חוק הנאמנות
• הבחנה בין שליחות לנאמנות
• הסדרי מיסוי הנאמנות בעבר סעיפים 84-82 ו-86 לפקודת מס הכנסה
• מהו פאונדיישן (Foundation) ישות מעין אמנותית
• השפעת הסדרי החקיקה החדשים על תכנוני מס וותיקים
• סקירת המלצות דו״ח ועדת ישראלי
• אמנת האג לנאמנויות – Convention on the Law Applicable to Trusts and on their Recognition
• הנאמנות והפאונדיישן (Foundation) בליכטנשטיין
• הנאמנות והפאונדיישן (Foundation) בפנמה
• הנאמנות בג׳רזי והצעת החוק החדשה לאימוץ מוסד הפאונדיישן (Foundation)

אריה ליבוביץ, עורך דין, מ”מ יו”ר ועדת המיסים וסגן יו”ר ועדת הנאמנויות בלשכת עורכי הדין במחוז ת”א.
 
מתמחה בתכנוני מס בינלאומיים מורכבים ומיסוי עקיף, לרבות הקמה וניהול של נאמנויות ופאונדיישנים (Foundation) בארץ ובעולם.
 
עו”ד ליבוביץ הינו מחברם של מאות מאמרים ופרסומים בירחונים מקצועיים ובעיתונות הכתובה. מחברם (משותף) של הספרים אנציקלופדית אמנות מס, אמנות מס – 111 טבלאות של אמנות המס של ישראל ניתוח השוואתי וחוק מס הבולים.

1. שער פרקי המבוא | 2. סקירה היסטורית: התפתחות מוסד הנאמנות | 2.1 תולדות הנאמנות | 2.1 מבוא | 2.2 המקור למושג המשפטי "נאמנות" | 2.3 התשתית ההיסטורית עובדתית של מוסד הנאמנות | 2.4 התפתחות סעדי-הנאמנות: הפיכת זכות הנהנה בנכסי הנאמנות מ"זכות גברא" ל"זכות חפצא" | 2.5 חוק ה – USE מ – 1535, The Statute Of Uses | 2.6 תקופת לורד נוטינגהם | 3. הנאמנות בישראל עובר לחקיקת חוק הנאמנות | 3.1 כללי | 3.2 השאלה: האם היתה קיימת בישראל "נאמנות" עובר לחקיקת חוק הנאמנות + הצעת סדר הדיון | 3.3 המחלוקת בין המלומדים בשאלת קיומה של "נאמנות" קודם לחקיקת חוק הנאמנות | 3.4 פסקי-דין סותרים בשאלת קיום נאמנות | 3.5 סיכום בינייים | 4. הנאמנות על פי חוק הנאמנות | 4.1 מבוא | 4.2 הגדרת נאמנות בחוק הנאמנות | 4.2.1 מהות הנאמנות: הצגת קריטריונים | 4.2.2 דיון בקריטריונים שנקבעו בסעיף 1 לחוק הנאמנות | 4.2.2.1 טיב ה"זיקה לנכס": האם נדרשת בעלות בנכסים? | 4.2.2.2 מקור חובת הנאמן "לפעול בנכס או להחזיק בו" | 4.2.2.3 טיב חובת הנאמן להחזיק או לפעול בנכס | 4.2.2.4 תכלית פעולת/החזקת הנאמן בנכס: טובת הנהנה או מטרה אחרת | 4.3 הגדרת נאמנות באמנת האג | 4.4 כיצד מוקמת נאמנות? אין רשימה סגורה | 4.5 הכרות עם אבני הבניין של הנאמנות הקלאסית: יוצר, נאמן, נהנה, פרוטקטור ("מגן הנאמנות"), כתב משאלות | 4.5.1 מבוא | 4.5.2 יוצר הנאמנות (Settlor, Grantor) | 4.5.3 נאמן (Trustee) | 4.5.4 מגן הנאמנות - איש אמון (Protector) | 4.5.5 נהנה (Beneficiary): מיהו הנהנה ומהן הזכויות המוקנות לו? | 4.5.5.1 מבוא | 4.5.5.2 מיהו נהנה? | 4.5.5.3 אכיפת זכויות הנהנה על הנאמן | 4.5.6 כתב הנאמנות Deed of Trust) | 4.5.7 כתב משאלות (Memorandum of Wishes) | 4.6 האם קיימת לנאמנות אישיות משפטית? | 4.7 סיכום ביניים: מאפייניה המרכזיים של הנאמנות | 4.8 סיבות להקמת נאמנות | 4.9 סוגי נאמנויות | 4.10 נושאים שנויים במחלוקת ובעיות בחוק הנאמנות | 4.10.1 מבוא | 4.10.2 הכלל נגד צמיתות (Rule against perpetuity): הגבלת משך חיי הנאמנות | 4.10.2.1 מבוא: מהו הכלל נגד צמיתות? | 4.10.2.2 חוק הנאמנות בישראל אינו מסדיר את הגבלת משך חיי הנאמנות | 4.10.3 מהותה של זכות הנהנה בנכסי הנאמנות | 4.10.4 האם יכול נאמן להיות נהנה יחידי? | 5. הבחנה בין נאמנות לבין שליחות | 5.1 מבוא | 5.2 סדר הדיון | 5.3 חזרה קצרה על: נאמנות | 5.4 מה בין נאמנות לבין שליחות: זיקה לנכס לעומת זיקה לשולח | 5.5 הבדלים בין נאמנות לבין שליחות | 5.5.1 עמדת המלומדים | 5.5.2 פסק הדין בעניין וואלס | 5.5.3 פסק הדין בעניין זיימן | 5.5.4 עמדת רשויות המס | 5.5.5 סיכום ביניים | 5.6 נאמנות הדירה = שליחות? | 6. פאונדיישן (Foundation) ישות מעין נאמנותית | 6.1 מבוא | 6.2 ההבדלים בין נאמנות לפאונדיישן (Foundation) | 6.3 מעמדו הסטטוטורי של פאונדיישן - אינו "חברה", או "נאמנות" | 6.4 טבלה מסכמת להבחנות המרכזיות בין פאונדיישן לנאמנות | 7. אמנת האג לנאמנויות | 7.1 מבוא | 7.2 מהי אמנה בינלאומית? | 7.2.1 ניתוח הגדרת "אמנה": שישה יסודות (דרישות) | 7.2.2 דיון בהגדרת "אמנה" | 7.2.3 שלושה שלבי ה"יצירה" של אמנה בינלאומית | 7.3 מטרות ארגון האג: וודאות משפטית במישור הבינלאומי | 7.4 הצורך באמנה בינלאומית בנושא הנאמנויות | 7.5 הליך העבודה על האמנה עד לחתימתה | 7.5.1 תיאור הליך העבודה על ניסוח האמנה | 7.5.2 כניסת האמנה לתוקף: ינואר 1992 | 7.6 המדינות שאשררו את האמנה (ישראל לא אשררה) | 7.7 מאפייני האמנה | 7.8 האינטרסים השונים של מדינות המשפט המקובל ומדינות המשפט הקונטיננטלי בניסוח האמנה | 7.9 מבנה האמנה ותיאור קצר של ההסדרים המשפטיים הכלולים בה | 7.9.1 מבוא | 7.9.2 פרק ראשון: תחום ("Scope") | 7.9.3 פרק שני: הדין החל ("Applicable Law") | 7.9.4 פרק שלישי: הכרה ("Recognition") | 7.9.5 פרק רביעי: כללי ("Genaral Clauses") | 7.9.6 פרק חמישי: סיום ("Final Clauses") | 7.10 הגדרת נאמנות בהתאם להוראות אמנת האג | 7.10.1 אי-התייחסות להפרדה ביו הנאמנות ליוצר: האם קמה חובה להעביר את הבעלות בנכסים? | 7.10.2 אמנת האג חלה רק על נאמנויות וולונטריות | 7.10.3 האם חלה האמנה על ישויות מעין נאמנותיות (פאונדיישן)? | 8. שער פרקי המיסוי | 9. מיסוי נאמנויות עובר לתיקון 147 לפקודה | 9.1 מבוא | 9.1.1 הצגת נושאי הדיון | 9.1.2 הבחנה בין הוראות אנטי תכנוניות ספציפיות לבין הוראות אנטי תכנוניות כלליות | 9.2 הסיבה להסבת הכנסה: ניצול שיטת המס הפרוגרסיבית | 9.3 הבחנה בין "שימוש בהכנסה" לבין "ניכור הכנסה" | 9.3.1 פסק-הדין בעניין Lucas | 9.3.2 פסק-הדין בעניין רם | 9.3.3 פסק-הדין בעניין מנשה כהן | 9.3.4 פסק-הדין בעניין מנצור | 9.3.5 פסק-הדין בעניין אלדור | 9.3.6 פסק-הדין בעניין לחאם | 9.3.7 פסק-הדין בעניין בעל משק חקלאי | 9.3.8 פסק-הדין בעניין יונה | 9.3.9 פסק-הדין בד"נ לידור | 9.3.10 פסק-הדין בעניין לביא | 9.3.11 פסק-הדין בעניין בן אבי | 9.3.12 פסק-הדין בעניין זהבי | 9.3.13 פסק-הדין בעניין פוסקלינסקי | 9.3.14 פסק-הדין בעניין פרומדיקו בעליון: ההוראות בעניין עיתוק הכנסה ושימוש בהכנסה אינן נורמות אנטי תכנוניות | 9.4 סעיף 82 לפקודה (פרשנות): הסבה = נאמנות | 9.4.1 הסבה = נאמנות | 9.4.2 רשימת המקרים הקבועים בסעיפים 83 ו - 84 אינה רשימה סגורה | 9.5 סעיף 83 לפקודה (הסבה לטובת צעירים): נאמנות לטובת צעירים | 9.5.1 מניעת תכנוני מס של העברת הכנסה לבני משפחה צעירים (מיהו "צעיר"?) | 9.5.2 סמכות פקיד השומה | 9.5.3 הסבת הכנסה והסבת מקור ההכנסה | 9.5.4 סייגים להחלת סעיף 83 לפקודה | 9.5.4.1 הסבה הנעשית בתום לב | 9.5.4.2 דוגמא להסבה בתום לב (עבודת ילדים): פסק הדין בעניין מזיר עבאס | 9.5.4.3 הכנסה מוסבת תחשב כהכנסת המסב לעניין מס הכנסה בלבד (לא לעניין ביטוח לאומי) | 9.5.5 יישום סעיף 83 לפקודה על-ידי רשות המס | 9.5.6 ביקורת על ההסדר אותו קובע סעיף 83 | 9.6 סעיף 84 לפקודה (הסבה הניתנת לביטול): מיסוי נאמנות הדירה | 9.6.1 מבוא | 9.6.2 הגדרת "הסבה הניתנת לביטול" | 9.6.3 הגדרת "שליטה": משמעות רחבה | 9.6.4 סייג להחלת סעיף 84 לפקודה: הסבה הנעשית בתום לב | 9.6.5 פסק-הדין בעניין פרידמן | 9.6.5.1 רקע עובדתי | 9.6.5.2 טענות משפטיות | 9.6.5.3 הכרעת בית המשפט העליון | 9.7 סעיף 86 לפקודה (הסבה שאינה מופעלת למעשה): עסקה מלאכותית? | 9.7.1 מבוא: סעיף 86 לפקודה קובע את גבולות תכנון המס | 9.7.2 נוסח סעיף 86 לפקודה | 9.7.3 הצגת סדר הדיון | 9.7.4 סמכות פקיד השומה להתעלם מעסקה | 9.7.5 תנאי מקדים: הפחתת מס כלשהי | 9.7.6 הסבה שאינה מופעלת למעשה - מהי? | 9.8 סעיף 131(א)(5ב) לפקודה: חובת דיווח על נאמנות | 9.8.1 מבוא: מדוע נקבעה חובת דיווח? | 9.8.2 מי הם החייבים בדיווח? | 9.8.3 מה כולל הדיווח על הנאמנות? | 9.8.4 מועד תחולת חובת הדיווח: החל משנת 2002 | 9.8.5 חובת דיווח על ישות מעין נאמנותית (פאונדיישן, אנשטאלט וכדומה)? | 9.9 מיסוי נאמנות "אמיתית" / "טהורה" / "נקיה" | 9.9.1 מבוא | 9.9.2 הנאמן כחייב | 9.9.2.1 הנאמן כחייב מכוח היותו "בעל' הנכסים | 9.9.3 כיצד יקבע שיעור המס בו יחויב הנאמן: | 9.9.3.1 גישה ראשונה: הנאמן חייב באופן עצמאי ללא קשר לנהנה | 9.9.3.2 גישה שניה: חיוב הנאמן בנפרד מהכנסותיו האישיות | 9.9.4 סיווג ההכנסות בידי הנאמן כ: יחיד או כחבר בני אדם | 9.9.5 הנאמנות כחייב במס (נישום) | 9.9.5.1 מבוא | 9.9.5.2 היעדר או קיום אישיות משפטית לנאמנות: האם ניתן למסות גוף שהינו נטול אישיות משפטית? | 9.9.5.3 הנאמנות כ"אדם" כהגדרתו בפקודה | 9.9.5.4 קווי הדמיון בין נאמנות לתאגיד: נאמנות כ"חבר בני אדם" | 9.9.5.5 מיסוי הנאמנות כ"חבר בני אדם" | 9.9.6 הנהנה נחייב במס (נישום) | 9.9.6.1 מבוא | 9.9.6.2 הנהנה כבעל זכות הקניין | 9.10 נאמנות זרה | 9.11 סיכום | 10. המלצות ועדת ישראלי למיסוי נאמנויות | 10.1 מבוא | 10.1 כללי | 10.1.2 העקרונות המרכזיים שהנחו את וועדת ישראלי בגיבוש המלצותיה | 10.1.2.1 כללי | 10.1.2.2 הוועדה תדון בנאמנויות בלתי הדירות | 10.1.2.3 הרמוניזציה עם הדין הכללי | 10.1.2.4 עקרון הניטראליות המיסויית | 10.1.2.5 הנאמנות אינה אישיות משפטית | 10.1.2.6 הנהנה הוא הנישום | 10.1.2.7 העדפת מיסוי שוטף של הכנסות הנאמנות | 10.1.2.8 שומה על הכנסות הנאמנות תוצא לנאמן - חובת דיווח תוטל על כתפי הנאמן | 10.1.2.9 יכולת אכיפה | 10.1.2.10 עידוד קליטה וייבוא הון זר | 10.1.2.11 מניעת תכנוני מס | 10.2 סוגי נאמנויות | 10.2.1 סיווג לחמישה סוגי נאמנויות על-פי ועדת ישראלי | 10.2.2 חמשת סוגי הנאמנויות – הגדרות | 10.2.3 ריבוי תושבויות | 10.2.3.1 כללי | 10.2.3.2 ריבוי תושבויות יוצרים | 10.2.3.3 ריבוי תושבויות נהנים | 10.3 סקירת המלצות ועדת ישראלי | 10.3.1 סדר הדיון | 10.4 נאמנות תושבי ישראל | 10.4.1 כללי | 10.4.2 הקמת הנאמנות - העברת הנכסים מהיוצר לנאמנות: אירוע מס | 10.4.3 צבירה שוטפת של הכנסות בנאמנות | 10.4.4 חלוקת הכנסות הנאמנות לנהנים: אין אירוע מס | 10.4.5 סיום חיי הנאמנות - העברת נכסי הנאמנות לידי הנהנים: העברת הפסדי הנאמנות לנהנים | 10.4.6 חובת דיווח של הנאמן וערבות היוצר לחובות הנאמנות | 10.4.7 שינוי תושבות | 10.4.7.1 שינוי התושבות על-ידי היוצר | 10.4.7.2 שינוי תושבות על-ידי הנהנה - מס יציאה | 10.5 נאמנות מעורבת | 10.6 נאמנות נהנה זר | 10.6.1 כללי | 10.6.2 הקמת הנאמנות - העברת הנכסים מהיוצר לנאמנות: אירוע מס | 10.6.3 צבירה שוטפת של הכנסות בנאמנות | 10.6.4 חלוקת הכנסות הנאמנות לנהנים: אין אירוע מס | 10.6.5 סיום חיי הנאמנות - העברת נכסי הנאמנות לידי הנהנים: אין אירוע מס | 10.6.6 חובת דיווח וערבות של היוצר | 10.6.7 שינוי תושבות | 10.6.7.1 שינוי התושבות על-ידי היוצר | 10.6.7.2 שינוי תושבות על-ידי הנהנה: הפיכה לנאמנות תושבי ישראל | 10.7 נאמנות יוצר זר | 10.7.1 כללי | 10.7.2 הקמת הנאמנות - העברת הנכסים מהיוצר לנאמנות: אין אירוע מס | 10.7.3 צבירה שוטפת של הכנסות בנאמנות | 10.7.4 חלוקת הכנסות הנאמנות לנהנים: אין אירוע מס | 10.7.5 סיום חיי הנאמנות - העברת נכסי הנאמנות לידי הנהנים: אין אירוע מס | 10.7.6 אין חובת דיווח והיוצר אינו ערב לחובות הנאמנות | 10.7.7 שינוי תושבות | 10.7.7.1 שינוי התושבות על-ידי היוצר: הפיכה לנאמנות תושבי ישראל | 10.7.7.2 שינוי תושבות על-ידי הנהנה: אין השפעה | 10.8 נאמנות יוצר זר מוגבל | 10.8.1 כללי | 10.8.2 הקמת הנאמנות - העברת הנכסים מהיוצר לנאמנות: אין אירוע מס | 10.8.3 צבירה שוטפת של הכנסות בנאמנות | 10.8.4 חלוקת הכנסות הנאמנות לנהנים: מס בשיעור 15% על הנהנה | 10.8.5 סיום חיי הנאמנות - העברת נכסי הנאמנות לידי הנהנים: מס בשיעור 15% על הנהנה | 10.8.6 חובת דיווח: הנאמן רשאי לבחור | 10.8.7 שינוי תושבות | 10.8.7.1 שינוי התושבות על-ידי היוצר: הפיכה לנאמנות תושבי ישראל | 10.8.7.2 שינוי תושבות על-ידי הנהנה: מס בשיעור 15% על חלוקה עודפת | 10.9 נאמנות תושבי חוץ - יוצר ונהנה זרים | 10.9.1 כללי | 10.9.2 שינוי תושבות | 10.9.2.1 שינוי התושבות על-ידי היוצר: אין אירוע מס | 10.9.2.2 שינוי תושבות על-ידי הנהנה: הפיכה לנאמנות יוצר זר/מוגבל | 10.9.2.3 שינוי תושבות על-ידי יוצר ונהנה גם יחד: הפיכה לנאמנות תושבי ישראל | 10.10 טבלאות | 10.10.1 טבלה 1: שיעור חבות המס של הנאמנויות השונות | 10.10.2 טבלאות: הסדרי המיסוי השונים בעקבות המלצות הוועדה | 10.10.2.1 טבלה 2: החיוב במס של הנאמנות וחובת הדיווח של הנאמן | 10.10.2.1 טבלה 2: החיוב במס של הנאמנות וחובת הדיווח של הנאמן | 10.10.2.2 טבלה 3: השפעת שינוי תושבות היוצר/ הנהנה על הסדרי המיסוי | 11. מיסוי נאמנויות בעקבות תיקונים 147 ו - 165 לפקודה: המיסוי החדשים | 11.1 מבוא וסדר הדיון | 11.2 שלבי החקיקה: סעיפי ה"הסבה" בפקודה, ועדת רבינוביץ, ועדת ישראלי, תיקון 147 לפקודה (בעקבות ועדת קפוטא - מצא) ותיקון 165 לפקודה | 11.3.1 הגדרת נאמנות (לצורכי הפקודה) | 11.3.1 הגדרת נאמנות: הגדרה סיבובית החורגת מהוראות חוק הנאמנות | 11.3.2 הרחבת ההגדרה מעבר להגדרת חוק הנאמנות | 11.3.3 נאמנות = "הסדר": מהו הסדר? | 11.3.4 הבחנה בין נאמנות הדירה (Revocable trust) לבין נאמנות בלתי הדירה (Irrevocable trust) (נאמנות "טהורה") | 11.3.4.1 מבוא | 11.3.4.2 מהי נאמנות הדירה? הגדרה | 11.3.4.3 מהי נאמנות שאינה הדירה?: הגדרה | 11.4 הצגת הגורמים הפעילים בנאמנות: הנאמן, היוצר, הנהנה ומגן הנאמנות | 11.4.1 מיהו נאמן: דיון בהגדרה | 11.4.1.1 נוסח ההגדרה | 11.4.1.2 הגדרת נאמן: הגדרה סיבובית ולא ברורה | 11.4.1.3 הבחנה בין נכסי הנאמן כאדם פרטי לנכסי הנאמנות | 11.4.1.4 ישויות מעין נאמנותיות [פאונדיישן (Foundation), אנשטאלט (Anstalt) וכו'] כנאמן | 11.4.1.5 חברה להחזקת נכסי נאמנות - איננה נאמן | 11.4.2 יוצר הנאמנות | 11.4.3 יוצר, נותר יוצר בנאמנות שנייה שנוצרה על-ידי הנאמן בנאמנות הראשונה | 11.4.4 מיהו הנהנה בנאמנות? | 11.4.4.1 הכלל: מי שזכאי ליהנות מנכסי/הכנסת הנאמנות | 4.4.2. 11 הרחבת הגדרת נהנה על-ידי רשימת חלופות ספציפיות | 11.4.4.3 החלופות הספציפיות שנקבעו על-ידי המחוקק: תוספת/דוגמאות? האם מדובר ברשימה סגורה? | 11.4.5 מגן הנאמנות" (Protector) | 11.5 עקרונות כלליים למיסוי הנאמנות והנאמן (סעיף 175) | 11.5.1 מבוא | 11.5.2 מיסוי שוטף במישור הנאמנות (להבדיל ממיסוי במועד החלוקה) | 11.5.3 הנאמן הוא הנישום (בר השומה ובר החיוב במס) | 11.5.4 שיעור המס: שיעור המס המרבי אצל יחיד | 11.5.4.1 קביעת ההכנסה החייבת וקיזוז הפסדים | 5.4.2. 1 1 חישוב רווח הון ופחת במכירה על-ידי נאמן של נכס שהקנייתו לנאמנות הייתה ללא חיוב במס (כניסה לנעלי היוצר) | 11.5.4.3 תושבות נהנה שטרם נולד: בהתאם לתושבות הוריו (מה יהא הדין היכן שלשני ההורים תושבות שונה) | 11.6 חיובה של הכנסת הנאמן בידי היוצר או הנהנה כנישום חלופי | 11.7 נאמנות תושבי ישראל (נת"י)| 11.7.1 מבוא | 11.7.2 קריטריונים לסיווג נאמנות כנאמנות תושבי ישראל | 11.7.3 ייחוס הנאמנות (תושבות, נכסים והכנסות): ליוצר - תושב ישראל | 11.7.4 יוצר שפסק מלהיות תושב ישראל: אין פגיעה במעמד הנאמנות כ"תושבי ישראל" | 11.7.5 "הקניית נכס לנאמנות" | 11.7.5.1 הקניה (ללא תמורה) של יחיד לנאמנות תושבי ישראל אינה אירוע מס | 7.6. 1 1 נאמנות תושבי ישראל כתוצאה מעליה לישראל של הנאמנות | 11.7.6.1 תיאור ההסדר | 11.7.6.2 האם ניתן להחיל הטבות נוספות מכוח סעיף 14(ד) לפקודה המסמיך את שר האוצר לקבוע הטבות מס נוספות לעולה חדש/ תושב חוזר? | 11.7.7 נאמנות תושבי ישראל המוקמת על-ידי עולה חדש/ תושב חוזר | 11.7.8 שינוי בסיווג נאמנות וישות מעין נאמנותית כתוצאה מעלייה לישראל/רילוקיישן מישראל של יוצר או נהנה? | 11.7.9 חלוקת נכסי/הכנסת הנאמנות (נאמנות שקופה) | 11.7.9.1 חלוקת נכסי נאמנות תושבי ישראל: נאמנות שקופה | 7.9.2. 1 1 נאמנות תושבי ישראל שחילקה הכנסה לנהנה תושב ישראל: קביעת הנהנה כנישום חלופי זמני (לנאמן) | 11.7.9.3 העברת חובת הדיווח ליוצר (במקום הנאמן) בנאמנות תושבי ישראל | 11.7.10 רילוקיישן (Relocation) על-ידי נאמנות תושבי ישראל | 11.7.11 אירוע מס רעיוני בעקבות רלוקיישן - Relocation - שינוי מקום מושב | 11.7.11.1 מבוא | 11.7.11.2 נוסח סעיף 100א לפקודה | 11.7.11.3 תיאור ההסדר הקבוע בסעיף 100א (מס יציאה) | 4. 1 7.1. 11 קביעת שתי חלופות מיסוי: במועד שינוי המושב (לפי שווי), או במועד המכירה (רווח יחסי לתקופה) | 11.8 נאמנות יוצר תושב חוץ (נית"ח/ני"ז) | 11.8.1 קריטריונים לסיווג נאמנות כנאמנות יוצר תושב חוץ | 11.8.2 החלת הסדרי המיסוי הקבועים לנאמנות תושבי ישראל | 11.8.3 ייחוס הנאמנות (תושבות, נכסים והכנסות): ליוצר - תושב מדינה זרה | 11.8.4 יוצרים תושבי מספר מדינות זרות: ייחוס הכנסות יחסי בהתאם לשווי הנכסים שהוקנו על-ידי היוצר במועד ההקניה | 11.8.5 האם ניתן להימנע מהפיכת נאמנות פטורה לחייבת - בעת עלית היוצר לישראל | 11.9 נאמנות נהנה תושב חוץ (ננת"ח/ננ"ז) | 11.9.1 קריטריונים לסיווג נאמנות כנאמנות נהנה תושב חוץ | 11.9.2 ייחוס הנאמנות (תושבות, נכסים והכנסות): לנהנה - תושב מדינה זרה | 11.9.3 נהנים תושבי מספר מדינות זרות: ייחוס הכנסות יחסי בהתאם לחלקם של הנהנים בזכויות בנכסים ובהכנסות | 11.9.4 הקניה לנאמנות נהנה תושב חוץ: הקניה חייבת במס | 11.9.5 חלוקה לנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ: אין אירוע מס | 11.9.5.1 הגשת דו"ח והצהרה/הודעה על-ידי הנאמן | 9.6. 11 הפיכת נאמנות נהנה תושב חוץ לנאמנות תושבי ישראל | 9.6.1. 11 מבוא | 9.6.2. 11 נהנה שהפך לתושב ישראל: הכנסת הנאמנות זכאית להטבות מס של עולה חדש/תושב חוזר | 11.9.6.3 הנאמן לא הגיש הצהרה ביחס לזהות הנהנים: "עליה לישראל" של הנאמנות ללא הטבות לעולה חדש ותושב חוזר | 11.9.6.4 מקרים בהם קמה לפקיד השומה סמכות לשנות את סיווג הנאמנות רטרואקטיבית | (א) הצהרות הנאמן והנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ היו שגויות | (ב) נאמנות נהנה תושב חוץ שנמצאה כהדירה | 11.9.6.5 הפעלת סמכות פקיד השומה לשומה רטרואקטיבית מחדש גם ביחס לשומות סופיות: עד שנתיים מתום שנת המס בה נמצא הפגם | 11.10 נאמנות לפי צוואה (נ"צ) | 11.10.1 קריטריונים לסיווג נאמנות כנאמנות לפי צוואה | 11.10.2 ייחוס הנאמנות (נכסים, הכנסות ותושבות): לנהנה | 11.10.3 הקניה וחלוקה בנאמנות לפי צוואה: אין אירוע מס | 11.10.4 הנהנה כנישום חלופי בנאמנות לפי צוואה | 11.10.5 הטלת המס במישור הנהנה בנאמנות לפי צוואה | 10.6. 11 נאמנות לפי צוואה שביצעה: עליה לישראל או רילוקיישן מישראל | 11.11 ייחוס הפסדים לאחר סיום הנאמנות | 11.11.1 נאמנות תושבי ישראל או נאמנות יוצר תושב חוץ שהסתיימה: ייחוס הפסדים ליוצרים | 11.11.2 נאמנות נהנה תושב חוץ או נאמנות לפי צוואה שהסתיימה: ייחוס הפסדים לנהנה | 11.11.3 סיווג מקור ההפסדים המיוחסים ליוצר/הנהנה | 11.11.4 חישוב פחת ורווח הון אצל נהנה שחולק לו נכס: כניסה לנעלי הנאמן | 11.12 הקנית נכס לנאמן על-ידי חבר-בני-אדם: מכירה חייבת | 11.13 הוראות לעניין תשלום המס, גביה, דיווח ועונשין | 11.13.1 הנאמן הוא הנישום לצורכי: גביה, דיווח ועונשין | 11.13.2 גביית חוב מס סופי מן היוצר בנאמנות תושבי ישראל | 11.13.3 גביית חוב מס סופי מנהנה: עד גובה החלוקה | 11.14 הוראות כלליות | 11.14.1 נאמנות עם מספר נאמנים: נישומים וחייבים ביחד ולחוד | 11.14.2 חברה להחזקת נכסי נאמנות אינה חייבת בהגשת דו"ח | 11.14.3 תושבות הנאמן בישראל אינה מקימה חובת דיווח/תשלום מס | 11.14.4 חברה בעלת מפעל מוטב / מפעל מאושר המוחזקת בנאמנות | 11.15 חובת הגשת הודעות על-ידי יוצר, נאמן ונהנה בעקבות תיקון 165 לפקודה | 11.15.1 חובת הגשת הודעה בידי יוצר | 11.15.2 חובת הגשת הודעה בידי נאמן | 11.15.3 חובת הגשת הודעה בידי נהנה | 11.15.4 הוראת מעבר בנוגע להגשת הודעות | 11.16 סייגים לתחולת ההסדר למיסוי נאמנויות | 11.16.1 קרן-נאמנות; קרן להשקעות משותפות; קופת גמל; נאמנות לקיום התחייבות ספציפית; מנהל עיזבון; אפוטרופוס; נאמן בפשר"ג; "בעל תפקיד"; מפרק וכונס; הקדש ציבורי; נאמן בתוכנית אופציות | 11.16.2 שליח אינו חייב בדיווח כנאמן | 11.16.3 נאמן בנאמנות הדירה אינו חייב בדיווח? | 11.16.4 נאמן של פסול דין - חייב בדיווח | 11.17 סמכות שר האוצר לקבוע תקנות | 11.18 חובת דיווח על-פי סעיף 131 לפקודה | 18.1. 1 1 מבוא | 11.18.2 נוסח סעיף 131 לפקודה בעקבות תיקון 147 לפקודה | 11.18.3 נוסח סעיפים 131 ו - 134 לפקודה בעקבות תיקון 165 לפקודה | 11.18.4 חובת הדיווח החלה על יוצר נאמנות | 11.18.4.1 באילו מקרים חייב יוצר בדיווח | 11.18.5 חובת הדיווח החלה על נאמן | 11.18.5.1 באילו מקרים חייב נאמן בדיווח: תיקון 147 ותיקון 165 | 11.18.5.2 הפרטים אותם על נאמן לכלול בדו"ח | 11.18.6 חובת הדיווח החלה על נישום חלופי: יוצר, נהנה, יוצר מייצג ונהנה מייצג | 11.18.7 חובת הדיווח שחלה על נהנה במסגרת תיקון 147 הפכה לחובת הודעה בלבד | 11.19 פטור מהגשת דיווח על-פי סעיף 134א לפקודה | 11.20 כניסת הוראות תיקונים 147 ו - 165 לתוקף (1.1.2006) | 21. 11 נאמנויות שהוקמו עובר ל – 1.1.2006 | 1. 21. 11 מבוא | 2. 21. 11 הגשת תצהירים / טפסים / הודעות שיש להגיש במועד יצירת הנאמנות: בתחילה הגשה בתוך 90 יום ממועד פרסום החוק/מועד קביעת הטופס ולבסוף מועד ההגשה הוא ב - 31 לאוקטובר 2008 | 22. 11 היחס בין סעיפים 82 - 84 ו86- לפקודה בעניין הסבה ובין פרק הנאמנויות (פרק רביעי חלק 2) לפקודה | 11.23 חקיקת המשנה בנושא הנאמנות: תקנות השומה ותקנות הייעוד 544 11.23.1 מבוא | 11.23.2 תקנות השומה - סקירת עיקרי הסדרי החקיקה | 11.23.2.1 מבוא | 23.2.2. 11 נאמנות מוטבת | 23.2.3. 11 נהנה זר | 11.23.2.4 מנירה רעיונית ורווח הון | 11.23.2.5 רווח הון לאחר המכירה הרעיונית | 11.23.2.6 חישוב המס ותיקון השומה | 23.2.7. 11 תנאים לתיקון השומה | 11.23.2.8 תחילה ותחולת של תקנות השומה | 11.23.3 תקנות הייעוד - סקירת עיקרי הסדרי החקיקה | 23.3.1. 11 מבוא | 11.23.3.2 נאמנות מיועדת (חובת הצהרה) | 23.3.3. 11 נהנה מיועד | 11.23.3.4 מכירה רעיונית ורווח הון | 23.3.5. 11 תוקפה של הצהרת הנאמן | 11.23.3.6 חישוב המס ובדיקת הייעוד | 11.23.3.7 תחולה, תחילה והוראות מעבר של תקנות הייעוד | 11.24 נושאים שונים | 11.24.1 חיוב במע"מ על מתן שירותים לתושבים זרים וישויות מעין נאמנותיות | 11.24.2 מתווה/הסדר מס ל"הלבנת" נאמנויות וותיקות | 24.3. 11 סיכום ביניים | 25. 11 טבלאות מסכמות | 11.25.1 מבוא | 11.25.2 טבלה 1: סיווג סוגי הנאמנויות | 11.25.3 טבלה 2: קביעת תושבות הנאמנות וייחוס הכנסותיה ליוצר/נהנה | 11.25.4 טבלה 3: הנישום בנאמנות | 11.25.5 טבלה 4: קביעת נישום מייצג (בעקבות תיקון 165 לפקודה) | 11.25.6 טבלה 5: צבירה שוטפת (1) | 11.25.7 טבלה 6: צבירה שוטפת (2) | 11.25.8 טבלה 7: סיום חיי הנאמנות וגביית חובות מס סופיים | 11.25.9 טבלה 8: חובת הדיווח ועל מי היא חלה | 11.25.10 טבלה 9: חובת ההודעה ועל מי היא חלה (בעקבות תיקון 165 לפקודה) | 12. השפעת תיקונים 147 ו - 165 לפקודה על השימוש בנאמנויות בתכנוני מס ותיקים | 12.1 מבוא | 12.2 דוגמאות לתכנוני מס בהם נעשה שימוש בנאמנות/ פאונדיישן (Foundation) עובר לתיקון החקיקה | 12.2.1 מבוא | 12.2.2 תכנון מס מס' 1: דחיית מס/קבלת מתנה | 12.2.3 תכנון מס מס' 2: התחמקות מחנ"ז (חברה נשלטת זרה) | 12.2.4 תכנון מס מס' 3: התחמקות מחברת משלח יד זרה (חמי"ז) | 12.2.5 תכנון מס מס' 4: התחמקות מחובת דיווח באמצעות שימוש בפאונדיישן | 12.3 השפעת תיקונים 147 ו -165 לפקודה על תכנוני המס | 12.4 סיכום ביניים | 13. הנאמנות והאמנות למניעת כפל מס | 13.1 מבוא | 13.1.1 אמנות מס - רקע והסבר כללי | 2. 13.1 המודלים לאמנות המס | 13.1.3 רשת אמנות המס של ישראל | 13.1.4 טבלת תוקפן של אמנות המס שישראל צד להן | 13.2 סדר הדיון | 13.3 הצגת הבעיה במישור המעשי (דוגמא: מיסוי הנאמנות במדינת המקור ומיסוי הנאמן במדינת המושב) | 13.4 האם חלות אמנות המס על מוסד הנאמנות: האם נאמנות = ייאדם" לצורכי האמנה? | 13.4.1 הצגת הבעיה במישור המשפתי | 13.4.1.1 אמנת המס חלות על: "אדם" (ת50זטק), תושב לפחות אחת המדינות המתקשרות | 13.4.1.2 הגדרת המונח "אדם" (person) בשלושת המודלים (OECD, או"ם וארצות הברית): האם נאמנות הינה "אדם"? | 3.5 1 באיזו חלופה בהגדרת "אדם" במודל ה-OECD (יחיד, תאגיד, תאגיד לצורכי מס, חבר בני אדם) נכללת הנאמנות? | 13.5.1 הצגת הבעיה | 13.6 מעמד הנאמנות כ"גוף תאגידי" - תאגיד | 13.7 מעמד הנאמנות כ"גוף תאגידי המוכר לצורכי מס" | 13.8 מעמד הנאמנות כ"חבר בני אדם" | 13.8.1 הנאמנות כ"חבר בני אדם" וכגוף שקוף | 13.8.2 השוואה בין מעמד השותפות כגוף שקוף ומעמד הנאמנות לצורך אמנות המס | 13.8.3 זהות הנישום (החייב במס) בישות שקופה (נאמנות) לצורך אמנות המס: בעל הזכות שביושר בנאמנות (Beneficial Ownership) | 13.8.4 משמעות מבחן "בעל הזכות שביושר" | 13.8.4.1 מקור מבחן: בעל הזכות שביושר | 13.8.4.2 משמעות המונח "בעל הזכות שביושר" על-פי ה-OECD (דברי ההסבר למודל ה-OECD ובדו"ח Conduit Companies) | (א) מתווך/סוכן - אינם בעלי זכות שביושר | (ב) שימוש בדין הפנימי לקביעת "בעל הזכות שביושר" באמנות מס | (ג) סיכום ביניים | 13.8.4.3 בעל הזכות שביושר לפי דיני הנאמנויות (Law Trust) אנגליה | (א) פסק הדין בעניין Wood | (ב) פסק הדין בעניין Ayerst | (ג) פסק הדין בעניין Sainsbury | (ד) גישת פרופ' Vogel: בעל הזכות שביושר = בעל השליטה | 13.8.4.4 עמדת נציבות מס הכנסה (העדפת המהות על-פני הצורה) - שנת 2001 | 13.8.4.5 עמדת נציבות מס הכנסה - שנת 2004 | 13.8.4.6 הלשכה הבינלאומית לתיעוד כספי: בעל הכוח כלכלי | 13.8.4.7 סיכום ביניים: "בעל הזכות שביושר" = לא קיימת משמעות ברורה | 13.8.5 זהות בעל הזכות שביושר בנאמנות | 13.8.5.1 מבוא | 13.8.6 הכרות עם שלושה סוגי נאמנויות: נאמנות לכל החיים (Life Interest Trust); נאמנות שבשיקול דעת (Discretionary Trust); נאמנות צוברת (מצטברת) (Accumulation Trust) | 13.8.6.1 נאמנות לכל החיים (Life Interest Trust) | 13.8.6.2 נאמנות שבשיקול דעת (Discretionary Trust) | 13.8.6.3 נאמנות צוברת (Accumulation Trust) | 13.8.7 האם ה"יוצר" הוא בעל הזכות שביושר? | 13.8.8 האם הנאמן הוא בעל הזכות שביושר? | 13.8.9 האם הנהנה הוא בעל הזכות שביושר? | 13.8.10 סיכום ביניים: זהות בעל הזכות שביושר בנאמנות לצורך האמנות תיקבע בכל מקרה לגופו | 13.9 דרישת ה"תושבות": כיצד יקבע מקום מושב הנאמנות? | 13.9.1 מבוא | 13.9.2 יישוב שאלת התושבות | 13.10 קביעת תושבות הנאמנות כגוף שקוף בהתאם לסוג הנאמנות והגורמים הפעילים בה (נאמן, נהנה, יוצר) | 13.10.1 סוגי נאמנויות וההבחנה בעניין הגורם הזר | 13.10.2 הגורם הזר: מדינת מקור ההכנסה | 13.10.3 הגורם הזר: מדינת תושבות הנהנה | 13.10.4 הגורם הזר: מדינת תושבות הנאמן | 13.10.5 ריבוי גורמים זרים | 13.10.5.1 דוגמא א': השפעת הכרת הדין הפנימי בישות לעניין תחולת האמנה | 13.10.5.2 דוגמא ב': השפעת קיומה או אי-קיומה של אמנת מס על הדין | 13.11 מעמדו של הפאונדיישן לצורכי אמנות המס | 13.12 סיכום | 14. הקדמה: שער הנאמנויות במדינות העולם | 15.1 מבוא | 15.2 סדר הדיון | 15.3 ליכטנשטיין : הכרות עם המדינה | 15.3.1 מיקום גאוגרפי | 15.3.2 יתרונות כלכליים: איחוד מכסים עם שוויץ, חברות ב – EEA | 15.3.3 כלכלה: מרכז לשירותים פיננסיים | 15.3.4 משטרי מס מיטיבים בליכטנשטיין | 15.3.4.1 תצורות של פעילות "מקלט מס בליכטנשטיין" | 15.3.5 ליכטנשטיין אינה מופיעה ברשימה השחורה של ה - FATF (Financial Action Task Force) | 15.4 הנאמנות "הרגילה" והנאמנות "למטרת מיזם" | 15.4.1 מבוא | 15.4.2 הנאמנות בליכטנשטיין: דמיון לשיטות המשפט המקובל | 15.4.2.1 נאמנות (Trust) | 15.4.2.2 הקמת נאמנות בליכטנשטיין בשני אופנים | 5.4.2.3 1 הפקדת מסמכי הנאמנות אצל רשם הנאמנויות או בארכיב ציבורי | 15.4.2.4 מאפייני הנאמנות (Trust) | 15.4.3 נאמנות למטרת מיזם (Trust Enterprise) | 15.5 תצורות נוספות של התאגדויות בליכטנשטיין: הפאונדיישן (Stiftung) והאנשטאלט (Anstalt) | 15.5.1 מבוא | 15.5.2 פאונדיישן: (Stiftung) / (Anstalt) | 15.5.2.1 מבוא | 5.5.2.2 1 מטרות הפאונדיישן | 15.5.2.3 מאפייני הפאונדיישן | 5.5.3 1 אנשטאלט (Anstalt ו - Establishment) | 16. פנמה | 16.1 מבוא | 16.2 סדר הדיון | 16.3 פנמה: הכרות עם המדינה | 16.3.1 מיקום גאוגרפי | 16.3.2 שפה, מטבע ומשטר | 16.3.3 יתרונות כלכליים: שיטת מס טריטוריאלית וכלכלה בהליכי הבראה | 16.3.3.1 כללי: פנמה כמרכז למתן שירותי בנקאות תיירות ומסחר | 16.3.3.2 מיסוי טריטוריאלי: פטור ממס | 6.3.4 1 פנמה אינה ברשימה השחורה של ה – FATF (Financial Action Task Force) | 16.4 הנאמנות בפנמה | 16.4.1 מבוא | 16.4.2 פירוט מאפייניה המרכזיים של הנאמנות הפנמית | 16.5 הפאונדיישן בפנמה | 16.5.1 מבוא | 16.5.1.1 מאפייני הפאונדיישן בפנמה | 17. ג'רזי | 17.1 מבוא וסדר הדיון | 17.2 ג'רזי: היכרות עם המדינה | 17.2.1 מיקום גיאוגרפי ושפה | 17.2.2 שיטת המשטר: פרלמנט עצמאי מחד וכפיפות להחלטות בריטניה בעניינים בינלאומיים מאידך | 17.2.3 מאפיינים כלכליים: סביבה נוחה להשקעות, משטרי Offshore, וכפיפות לכללי ארגון ה – OECD למלחמה בהון השחור | 17.2.3.1 סביבה תומכת להשקעות זרות | 17.2.3.2 פטור ממס להכנסה שהופקה בחו"ל בהתאם לעקרון העדר התושבות | 17.2.3.3 כפיפות להוראות האיחוד האירופי וארגון ה - OECD בנושאי מיסוי חסכונות ושיתוף פעולה במלחמה בהון השחור | 17.3 הנאמנות בג'רזי | 17.3.1 מבוא | 17.3.2 מאפייני הנאמנות בג'רזי | 17.4 הצעה לאימוץ חקיקה בדבר "פאונדיישן" בג'רזי (2005 - 2008)? | 17.4.1 הצורך בהוספת "חוק פאונדיישן" בג'רזי | 17.4.2 מאפייני הפאונדיישן בג'רזי בהתאם לעיקרי ההצעה | 17.4.2.1 מבוא | 17.4.2.2 יצירה ורישום | 17.4.2.3 הצ'רטר של הפאונדיישן | 17.4.2.4 משך חיי הפאונדיישן | 17.4.2.5 היוצר (המייסד) | 7.4.2.6ך המשרד הרשום והמסמכים המוחזקים בו | 17.4.2.7 מועצת הפאונדיישן | 17.4.2.8 היועץ (פרוטקטור) | 17.4.2.9 חשבונות וביקורת | 17.4.2.10 אי תחולת דין זר בנושאי ירושה | 17.4.2.11 העברת מיקום הפאונדיישן | 17.4.2.12 תשלום אגרה | 17.4.2.13 פירוק פאונדיישן ומחיקתו מן הרישום | 17.5 הערה לסיכום: ג'רזי חתמה על הסכם לחילופי מידע | 18. נספחים | 18.1 נספח א': נוסח אמנת האג | 18.2 נספח ב': נוסח פרק הנאמנויות בפקודה בעקבות תיקון 147 | 18.3 נספח ג': נוסח פרק הנאמנויות בפקודה לאחר תיקון 165 | 18.4 נספח ד' חובת הדיווח בעקבות תיקון 165 לפקודה - סעיפים 131 ו – 134 | 18.5 נספח ה': תוספת ראשונה א' לפקודה | 18.6 נספח ו': טיוטא לחוזר מיסוי נאמנויות בעקבות ועדת ישראלי | 18.7 נספח ז': טיוטא לחוזר מיסוי נאמנויות בעקבות תיקון 147 לפקודה | 18.8 נספח ח': טיוטת תקנות לעניין תיקון שומת נאמן בנאמנות נהנה תושב חוץ (מה29- למרץ 2007) - נוסח שלא התקבל | 18.9 נספח ט': תקנות מס הכנסה (הוראות לעניין תיקון שומת הכנסת הנאמן וקביעת רווח הון בידיו בעקבות חלוקה לנהנה תושב חוץ), תשס"ח – 2008 | 18.10 נספח י': תקנות מס הכנסה (ייעוד הכנסה לנהנה יחיד תושב חוץ וקביעת רווח הון בנאמנות מיועדת), תשס"ח-2008